近年來，隨著內審工作的不斷深化，跟蹤審計越來越多地被應用到建設項目審計中，特別是建設期施工審計。它為審計參與管理提供了可能，也為審計對管理過程實施更加有效和直接的監督提供了方便。目前，有關建設期審計的理論性研究較多，但在審計操作上還沒有具體指導的實務性規范，也沒有成熟的經驗可借鑒。本文擬通過近年的工作實踐和體會，對建設項目施工過程跟蹤審計的方式方法作一探討。

　　建設項目施工過程跟蹤審計是隨著施工進度，對項目施工的投資、進度、質量控制情況及其他事項實施審計的方法。跟蹤審計的實施過程與施工過程同步進行。施工過程是動態的，并且往往是立體交叉推進，即若干個單位工程的多個分部分項工程同時施工，而通常情況下審計工作又不能影響施工進度。因此，科學合理地選擇審計介入的時機和內容，是高質量完成施工過程跟蹤審計的關鍵。

　　在審計實踐中，常常是對建設項目施工全過程的每個分部分項以上的工程、每項工程建設管理活動全部參與并審計。這種做法審計重點不突出，工作量大，不僅造成了審計資源的浪費，也不可避免地會影響施工管理部門作用的發揮，滯礙工程進度。

　　科學合理地選擇審計介入的時機和內容，就是要選擇對工程質量、投資、進度影響較大且事后不能審計或審計難度較大的內容，作為審計跟蹤點，規定為必須審計的內容。其它工程內容及管理活動，有關單位和部門可按正常施工程序進行，審計部門則根據審計資源情況和便利條件不定時抽查。

　　審計跟蹤點的設置直接關系到審計項目的質量和效果，在制定審計實施方案時就應基本確定下來，并明確告知被審計單位，審計實施過程中也可根據具體情況作適當調整。確定審計跟蹤點的審計人員一般應有施工現場工作經驗，熟悉施工作業程序，掌握工程項目投資、進度、質量控制內容和方法，最好由具有注冊監理工程師、項目經理等資質的審計人員擔任。在確定審計跟蹤點時，審計人員一般應先熟悉施工圖紙、施工組織設計以及監理工作方案等施工技術資料，在熟悉施工內容、技術要求、程序、方法及投資、進度、質量等主要影響因素的基礎上，結合對施工過程內部控制審計以及其它審計事項的內容和要求，認真分析判斷和篩選，慎重確定審計跟蹤點。

　　審計跟蹤點有三種形式。在項目施工中，某些單位工程、分部分項工程的施工方法和措施，對工程質量、投資及施工安全有較大影響，事后又無法審計取證的，應把其施工過程確定為審計跟蹤點。這是審計跟蹤點的第一種形式。

　　設置施工過程為審計跟蹤點的工程一般有防腐保溫工程、重要設備構件的吊裝拼裝過程、重要梁柱基礎的施工過程、設備工藝管線的試壓、單體調試、裝置聯動和投料試車過程，以及工程安全質量事故的調查取證過程等。如大型容器（設備）的拼裝、吊裝施工，其施工組織設計中確定的施工措施和方法一般是比較安全穩妥的，措施費用也比較高。而施工單位更愿意采用比較簡易的施工方法，以獲取更大的利潤。這不僅會對工程質量造成一定的影響，還會給施工安全帶來隱患。因此，對此類工程的施工過程進行審計十分必要。

　　審計跟蹤點的第二種形式是施工管理活動。設置這類審計跟蹤點的目的是便于掌握工程項目的整體情況，并在不影響施工進度和施工程序的情況下，對投資、進度、質量控制情況進行審計。此類跟蹤點一般必須采用現場審計與參與施工管理活動相結合的方式，對主要的施工管理活動進行審計。此類審計跟蹤點主要包括單位工程以上的工程驗收、隱蔽工程隱蔽前的驗收、圖紙會審、現場技術交底、設計變更的審查、工程建設例會、特殊情況下召開的與工程建設有關的會議、主要材料和設備的進場清點檢驗、材料實驗（化驗）的取樣及委托等。

　　審計跟蹤點的第三種形式是專門為跟蹤審計設定的獨立于施工管理活動的程序。它設定于工程施工的連續兩道工序之間，即在某項工序完成，各項檢驗、驗收手續已經履行，下道工序開始之前。此類審計跟蹤點設定后，不經審計確認一般不得逾越。因此，也可以將其命名為施工停審點。由于對施工進度有一定影響，故施工停審點不宜設置過多，施工停審點的審計持續時間也不宜過長。設置施工停審點的主要目的是對建設管理、監理等工程建設有關各方的職能發揮和職責履行情況進行抽查審計，同時也可解決一些事后審計的難點和疑點問題。例如，金屬罐內壁的防腐涂料噴涂，為了保證噴涂質量，必須經過若干遍噴涂才能達到要求的總厚度，每種涂料對每一遍噴涂厚度都有嚴格的規定。但是，施工管理和監理往往只注重對涂料總厚度的檢驗，而忽視對每一遍涂料完成后的驗收，而施工單位又常常不按規定的遍數噴涂，有的甚至一遍就達到設計厚度，嚴重影響了金屬罐的使用壽命。同時，由于現行定額中金屬罐化學防腐的造價是按涂料的噴涂遍數計算的，這種偷工減料是施工單位在防腐工程中牟取暴利一種手段。事后審計對此類問題往往無法查證，只好放行。在防腐涂料噴涂的每道工序間設置審計跟蹤點，就可以把此類漏洞堵死。

　　內部控制審計是建設項目施工過程跟蹤審計的一項重要內容。項目內部控制審計要與其他審計內容結合起來，并將其貫穿于整個審計過程之中。首先，在熟悉施工過程的特點時，應找出投資、進度、質量的關鍵控制內容，一般應包括工程中間及最終結算審批、現場簽證辦理、主要施工技術措施審批，以及上述大部分跟蹤審計點。其次，根據控制的有效性和效率性原則，對上述主要控制內容進行研究，確定各項控制內容應設置的控制環節。第三，對上述控制內容及控制環節有關的工程建設制度、規定等進行對照，檢查是否存在上述控制內容相應控制的制度缺失，各控制中是否存在關鍵控制環節的空缺；各控制環節的控制內容是否明確，是否存在重復。在匯總檢查結果并進行分析研究的基礎上，對建設項目施工過程內部控制的健全性、合理性、有效性進行初步綜合評價。第四，結合對跟蹤點的審計，逐項檢查主要控制內容的各個控制環節與實際執行的符合程度，調查了解執行中存在的問題，以及各方對內控制度的意見和評價，最終對內控制度遵循中的符合性及內控制度本身的健全性、合理性、有效性做出評價，并提出相應的審計建議。

　　施工過程跟蹤審計還應解決如何創新審計程序、方式，及如何加強對審計質量控制的問題。傳統審計已經將審計通知書——審計作業——審計報告——審理復核——審計意見和審計決定作為一種程式，審計意見書和審計決定往往在審計結束后做出。然而，施工過程跟蹤審計是與施工作業同時進行的，隨時可能發現一些問題，隨時需要有關部門和單位予以糾正，如果對審計中的發現仍按常規程序進行，那么有很多事項就會失去糾正時機，跟蹤審計的效果和作用就會減弱。因此，施工過程跟蹤審計必須就審計發現隨時做出審計意見和決定，以增加審計工作的時效性，同時盡量避免施工進度受到審計工作的影響。

　　根據施工過程跟蹤審計的特點，發表審計意見和做出決定可采取三種形式，即口頭、審計底稿與審計整改單、正式審計公文。對一般性問題，發現后有關單位立即主動整改的，以及對施工進度安排、施工組織等方面的意見，審計人員可用口頭的形式向有關單位和部門發表審計意見，并視其重要程度在事后補做審計紀錄；對因質量問題需要停工、返工和對施工方案及投資、進度、質量控制措施等存在異議，或需要提出必要的審計建議且經初步交換意見與有關部門和單位達成一致的，可用審計底稿和審計整改單的形式提出審計意見和審計決定；對發現的重大、有傾向性或經多次提出屢禁不止的問題，以及發現的設計方案存在缺陷的問題，審計部門應出具正式審計文書包括審計函、審計意見、審計決定等，同時要求被審計單位反饋整改意見。

　　施工過程跟蹤審計作為現代審計的一種方式，已經在大中型建設項目審計中采用，并且取得了明顯的管理效益和直接經濟成果。只要我們在審計過程中與施工、監理、建設管理等工作密切配合，以內部控制審計為重點，科學合理地選擇審計跟蹤點，準確掌握審計參預的程度，把握內部審計的相對獨立性原則，建立一套科學合理的審計程序和審計質量保證體系，跟蹤審計就會逐步完善并步入程序化、規范化、制度化的軌道。然而，要真正解決審計中出現的問題，規范并統一審計行為，還應盡快制定有關施工過程跟蹤審計的制度和規范。